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美国总统特朗普在上任前后多次就美国的税制改革发表意见，其中的企业所得税改革备受各方关注。如果税改政策实施将可能带来全世界范围的新一轮税收竞争问题，并对我国吸引外资能力、制造业竞争力以及我国企业“走出去”均会带来不同程度的影响。为此，我国既要尽早研究提出预案，也要依据当前我国经济社会发展的需要，按照党的十八届三中全会和“十三五”规划对我国税制改革的总体部署和规划，加快落实税收法定原则，进一步推进税制改革。

　　加快落实税收法定原则

党的十八届三中全会明确提出“落实税收法定原则”，这是为推动国家治理体系和治理能力现代化、全面推进依法治国而作出的重要战略部署。在新的历史形势下，2015年3月15日，十二届全国人大三次会议表决通过了关于修改《立法法》的决定，其中就税收法定原则，新《立法法》作出了不同于以往的制度突破——将税收基本制度独立出来、作为第六项单列。根据党的十八大和十八届三中、四中全会精神，为全面落实依法治国基本方略，加快建设社会主义法治国家，按照中央全面深化改革领导小组的统一部署，全国人大常委会法工委牵头起草了《贯彻落实税收法定原则的实施意见》，这有利于推动我国宪法确立的税收法定原则的贯彻落实，进一步规范政府行为，推动完善我国税收法律制度，使其在国家治理中发挥更加积极、有效的作用，为实现国家治理体系和治理能力现代化提供更坚实的制度保障。

我国现行的17个税种中，除个人所得税、企业所得税、车船税由法律规定征收外，增值税、消费税、资源税、城镇土地使用税、土地增值税、房产税、城市维护建设税、车辆购置税、印花税、契税、耕地占用税、烟叶税、船舶吨税、关税（海关法只规定征收关税，但具体税收要素由条例规定）等14个税种由国务院制定的有关暂行条例规定征收。这些税收暂行条例适应了改革开放的需要，与几部税法一道构建了适应社会主义市场经济需要的税收制度，为保障改革开放和社会主义市场经济体制的建立发挥了重要作用。随着社会主义市场经济的发展和中国特色社会主义法律体系的形成和完善。贯彻落实税收法定原则，将现行税收条例上升为法律，实现所有税种的设立、征收、管理等均由法律规范的时机已经成熟。

根据党的十八大和十八届三中、四中全会精神，为“落实税收法定原则”，《贯彻落实税收法定原则的实施意见》根据相关改革任务的进展情况，对2020年前完成相关立法工作作出了安排：一是不再出台新的税收条例；拟新开征的税种，将根据相关工作的进展情况，同步起草相关法律草案，并适时提请全国人大常委会审议；二是与税制改革相关的税种，将配合税制改革进程，适时将相关税收条例上升为法律，并相应废止有关税收条例。在具体工作中，有一些税种的改革涉及面广、情况复杂，需要进行试点，可以在总结试点经验的基础上先对相关税收条例进行修改，再将条例上升为法律；三是其他不涉及税制改革的税种，可根据相关工作进展情况和实际需要，按照积极、稳妥、有序、先易后难的原则，将相关税收条例逐步上升为法律；四是待全部税收条例上升为法律或废止后，提请全国人民代表大会废止《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》；五是全国人大常委会将根据上述安排，在每年的立法工作计划中安排相应的税收立法项目。

应该说，落实税收法定，推进有关税制改革，不可避免地会涉及现有利益格局的调整，有关部门和单位应当按照实施意见的安排，奋发有为，积极工作，拿出更大的决心冲破思想障碍，突破利益藩篱，抓紧落实。在时间安排上能够提前的，要尽量提前，力争早日完成全面落实税收法定原则的改革任务。

　　进一步推进税制改革

今后一段时期我国税制改革的重点在于优化和完善增值税制度、加快推进个人所得税改革、进一步优化消费税制度和继续深化资源税改革等。

（一）优化和完善增值税制度

自2016年5月1日起全面实施“营改增”之后，我国实现了流转税制度的统一，接下来的任务应是优化和完善增值税制度。我们认为，增值税制度的优化和完善应主要集中于以下几个方面：

　　1．降低、简并增值税税率

“营改增”之后，我国已形成了增值税多档税率（征收率）并存的格局，即增值税税率为17%、13%、11%、6%和零税等5档，征收率为3%和5%。尽管多档税率并存有其合理性和必然性，但其弊端日益显现。主要有：一是多档税率难以充分体现增值税中性特点，阻碍市场机制配置资源作用的发挥；二是多档税率会导致同业不同策，扭曲市场竞争；三是多档税率（征收率）增加征管成本、难度和风险，为设租和寻租提供空间。

我们认为，我国增值税税率的理想模式为1档基本税率＋1档优惠税率，辅助以出口零税率和1档征收率，并适当降低基本名义税率。

依据我国增值税税率设计的历史经验，结合国际实践，我们认为，除零税率和征收率外，我国增值税税率设定为2档，即1档基本税率，1档优惠税率。基本税率设定为11%—13%、优惠税率设定为5%－6%为宜。基本税率适用于绝大部分商品和服务，优惠税率适用于与人民生活息息相关的商品，如食品、牛奶等，具体可参见表1。

表1 增值税税率简化设想

上述设想是基于以下考虑：

——1档基本税率+1档优惠税率可弱化增值税的累退性，且符合历史习惯与国际惯例

从理论上来看，增值税单一税率是体现其中性特点最理想的税率格局，但从另外一方面看，为弱化增值税的累退性，许多国家对诸多基本生活用品适用低税率。

营改增之前，我国增值税税率总体上是1档基本税率+1档优惠税率的税率格局，尽管还有其他零散税率，但适用范围极其窄。从国际实践来看，也基本上呈现基本税率+优惠税率的格局，只是在优惠税率的档次上略有差异，有些国家为1档优惠税率，也有一些国家有2档优惠税率，与其历史习惯有关。

因此，出于兼顾体现增值税中性特点和弱化其累退性作用的考虑，建议将我国增值税税率简化为1档基本税率+1档优惠税率的模式。

——适度降低增值税基本税率，可降低我国间接税占比，为提高直接税以及其他间接税税负预留空间

目前我国间接税占比高达70%左右，大大弱化了税收调节收入分配的功能，为此十八届三中全会公告明确提出：“提高直接税占比”，同时要求“稳定宏观税负”。所以，在保证宏观税负稳定的前提下，必须调整间接税和直接税占比结构，即降间接税占比、提高直接税占比。增值税是我国收入规模最大的税种，2012年收入规模（营业税+国内增值税）达到4.2万亿元，占全部税收收入的比重达到42%，因此降低增值税基本税率可有效降低间接税收入规模，进而降低间接税占比，为直接税占比提高预留空间。此外，间接税占比不但需要降低，其内部结构也需要调整，十八届三中全会公告明确提出改革消费税和资源税，这些都将增加间接税占比，因此降低增值税名义税率也为其他间接税占比提高预留空间。

——从长期看，提高服务类增值税基本税率并不会提高服务类纳税人税负

首先，增值税是一种消费税，其税负最终由消费者承担。其次，按照营改增试点方案，适用增值税一般计税方法的服务为生产性服务业，生产性服务业可以向下游产业转嫁税负，尤其是在生产性服务业统一提高税率的情况下，因对所有纳税人的影响相同，相应对需求的影响较小。

——优惠税率设定为基本税率的一半（5％－6％）可以较好地降低基本生活消费品的税收负担

增值税的累退性主要体现在高低收入者的税负无差异方面。对基本生活消费品低税率可以较好地降低基本生活消费品税收负担，进而减少低收入者生活成本。从国际实践的情况看，优惠税率也多为基本税率的一半左右。因此，本报告建议将优惠税率设定为5％－6％，即基本税率的一半。

　　2．适时推进增值税留抵税款的退税改革

建立消费型增值税制度是我国增值税制度的改革目标之一。建立消费型增值税制度不但要求固定资产的进项可以抵扣，还要求增值税税负完全由消费者负担，或者说企业纳税人不承担税负。这意味着，若使生产企业不承担税负，则必须辅之以完善的退税制度，即当期存在的留抵税款（进项增值税大于销项增值税）应及时退还给企业，才能保证企业纳税人无论从短期和长期均不负税。

企业纳税人如果有留抵税款（即当期进项税款大于销项税款），从长期来看，对具体某个企业而言，留抵税款是暂时的，可以通过未来产品（服务）销售最终抵尽；但从全国宏观层面而言，总是会有一定规模的留抵税款滞留于国库，从而事实上导致我国增值税纳税人实际上承担了增值税税负，相应从理论上看，只要全国层面有留抵税款存在，我国就不能称其为建立消费型增值税制度。

就某个企业纳税人而言，尽管留抵税款是暂时的税负，但这毕竟要占用企业流动资金，而流动资金的丰裕程度对企业经营是至关重要的，因资金链断裂而破产的企业比比皆是。

2016年5月1日，将建筑业和不动产业纳入增值税征税范围后，企业纳税人抵扣范围扩大，抵扣税款大幅增加，再加之经济下行，经营困难，留抵税款占用企业流动资金的问题更加突出。另一方面，在经济不景气的环境下，流动资金对企业而言更加重要，在某种程度上决定了其是否能够熬过“经济寒冬”。

为此，适时推进增值税留抵税款制度改革对于完善我国消费型增值税制度，提升企业经济活力现实而且必要。

考虑到增值税留抵税款的退税改革会造成财政减收且对征管的要求较高，我们认为可以在部分地区的部分行业进行试点改革，影响面较小，且可以为全面改革积累改革经验。鉴于我国东北三省老工业基地受本轮经济下行影响最大，留抵税款问题在该地区最为突出，借国务院推出“推进实施新一轮东北振兴战略”时机，在东北地区的部分行业试点增值税留抵税款的退税改革。

此外，针对现行增值税暂行条例与营改增试点实施办法并行且存在着部分制度不统一的问题，如小规模纳税人划分标准等，加快增值税立法的进程，尽快统一货物与劳务的增值税制度也是未来税制改革的重要内容。

（二）加快推进个人所得税改革

个人所得税的改革并不是单一税种的问题，必须放在经济社会发展整体形势和完善税制结构的背景下进行分析，才能明确改革的方向和制度设计。

　　1．个人所得税制应担当“三个重任”

从改革目标来看，个人所得税制应能担当起三个重任：

首先，加大收入再分配力度，缩小收入差距。个人所得税是政府进行收入再分配最重要的工具之一。改革开放以来，随着我国经济的飞速发展，居民收入差距也在不断扩大，应该说，收入差距扩大的原因是多方面，但是不可否认，现行税制结构不合理，间接税比重过高、直接税特别是个人所得税存在的问题导致税收调节收入功能丧失是其中一个重要因素。一方面，间接税属于中性税收，具有累退性。由于低收入阶层当期收入用于基本生活消费的比重大于高收入阶层，低收入阶层负担的税收占其收入的比重也要高于高收入阶层，因此在实质上会扩大收入差距。另一方面，现行个人所得税覆盖面较窄，收入占全部税收收入的比重偏低，限制了其发挥调节收入分配作用的空间。个人所得税在要素设置上存在严重缺陷，分类征收税制下税率不均、单一费用减除标准不合理等等问题，既不符合量能课税的公平原则，也给高收入群体提供了避税空间，削弱了税收功能。

其次，发挥自动稳定器功能，熨平经济波动。与其他税种相比，实行超额累进机制的个人所得税具有明显的自动稳定器功能，能够发挥逆周期调节功能。在经济繁荣期，纳税人收入上升，适用的边际税率自动调高升档，从而为经济降温；在经济衰退期，纳税人收入下降，边际税率自动降档，从而减缓经济下行压力。与之相反，我国现行以间接税为主的税制结构下，由于间接税内嵌于商品和服务的价格当中，当经济繁荣时，物价水平上涨，带动税收增加，这又会进一步刺激物价上涨；而当经济衰退时，物价水平下跌，税收下降更快，使得物价水平进一步下跌，进而加剧经济衰退程度。可以说，我国目前面临的经济困境与间接税为主的税制结构不无关系。

第三，培育公民税收权利意识，建立现代财政制度基石。与商品劳务税收相比，个人所得税与个人收入直接挂钩，个人对税负的感知更为明显，对国家治理的参与感也将更为强烈，这将推动国家财政向现代财政制度的转型。美国进步时代的启示之一就是引入了所得税特别是个人所得税，以一个直接、透明、征管有效、累进的税制取代了原来间接、隐蔽、累退的税制。税制的转型带动了政府财政治理目标的转变，政府不再是机械地追求更多财政收入，而是更聚焦于社会关注的问题，包括经济公平、公民权利、行政效率、公共权力等等，最终为现代财政制度奠定了坚实的基础。

　　2．建立更加公平的个人所得税制度

从上述目标出发，个人所得税改革不能再是之前那种提高费用扣除标准的简单调整，而应是结合税制结构调整的制度完善。具体而言，改革重点应该聚焦在以下几方面：

（1）扩大个人所得税纳税人覆盖面

在未来的个人所得税改革中，不能再简单地提高费用扣除标准。在制定个人费用扣除标准时应坚持基本、必要、适度的原则。长期来看，随着个人收入的增长，个人所得税的覆盖面也应不断扩大。在扩大个人所得税覆盖面的同时，也要对间接税制度进行改革，降低间接税税负，以此作为对冲，减轻中低收入阶层的间接税负担，提高其实际收入水平。

（2）实行综合和分类相结合的税制，合理划分综合课税项目和分类课税项目

把工资薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，个人工商户的生产、经营所得等属于劳动报酬性质的收入纳入到综合课税范围，其他财产所得、投资所得和偶然所得仍采用分类计征方式。在税率设计上应注重不同项目之间的税收公平，适度降低劳动所得适用的税率、特别是中低档税率水平，提高财产所得和投资所得的税率水平。通过合理的制度设计，使个人所得税负担更多地落在高收入群体身上。

（3）完善综合所得的税前扣除制度

合理划分税前扣除分类项目，包括成本费用扣除（与劳动、生产经营相关的支出）、基本生计扣除（个人基本生活支出，包括赡养、抚养等扣除）、专项扣除（包括子女教育支出、基本房贷利息支出等扣除）和特殊扣除（如捐赠支出）项目。在制定扣除标准时，应坚持适度、基本的原则，单项扣除标准不宜过高，避免造成劫贫济富的负面效应。对综合所得的费用扣除标准，建立动态调整机制，将费用扣除标准与居民消费价格指数挂钩，进行动态调整。对分类所得的费用扣除采取比例扣除的形式。

（4）建立科学、有效的个人所得税征管机制

考虑到我国纳税人数众多的实际情况，为降低征纳成本，应设计一个以源泉扣缴为主、自行申报为辅的征管机制，避免过大规模的纳税人需要申报的情况发生，减轻个人所得税遵从成本。具体而言，对工薪所得来源单一且稳定的纳税人，进行税款的累进源泉预扣，不要求纳税人年末进行年度所得综合申报。对取得分类所得项目的纳税人，由于已按次实行源泉代扣代缴，也不要求纳税人年末进行年度汇算清缴。只有纳税人取得两处以上工薪所得或取得综合所得项目中的其他所得的纳税人，由于其相关收入和费用扣除需要进一步界定，需进行年度综合申报。

在纳税单位上，现阶段应坚持以个人申报为主，同时允许纳税人进行家庭联合申报，即允许夫妻联合申报赡养、抚养、子女教育、住房贷款利息支出等项目，并在夫妻之间分摊扣除。

（5）以“互联网+大数据”技术为依托，构建新型个人所得税征管信息系统

基于“互联网+”和大数据技术，建立收入监测、数据收集与分析、信息共享等机制，提升税务机关对个人收入监测、数据分析、税收稽查的能力，从而加强对高收入者的监控和征管。

（三）进一步优化消费税制度

针对现行消费税存在的问题，根据我国现行经济社会和税制改革的发展趋势，改革消费税的主要思路为：配合税制改革和财政体制改革的需要，进一步明确消费税功能定位，加强在节能减排和收入分配调节上的积极作用，合理调整消费税制度规定。具体改革内容为：

1．建立动态调整机制，扩大消费税征税范围。

包括：一是继续扩大对高耗能、高污染和资源性产品的征收范围，在现行对电池和涂料征收的基础上，进一步筛选出适合征收的消费品，可考虑将现行环保调控力度不足、属于最终消费品、具备征管可行性的重型卡车等高耗能机动车、超过一定国家能耗标准的家用电器等高能耗产品，含磷洗涤剂、含汞产品、臭氧耗损物质等高污染产品，以及一次性包装材料、不可回收和降解的塑料包装材料等资源性产品纳入征收范围，并相应设置专门的高耗能产品、高污染产品和资源性产品税目；二是扩大对高档消费品和消费行为的征收范围。高档消费品可选择将不属于日常消费品的高档服装、高级皮毛及皮革制品等，海参、鱼翅、燕窝、冬虫夏草等食品和保健品，红木家具、私人飞机等。同时，在原有营业税的娱乐业税目中选择目前仍属于高档消费的卡拉OK、歌舞厅、高尔夫球等，以及赛车、个人飞机租赁、部分特殊彩票等高档消费行为纳入征收范围。

2．优化税率结构，合理调整税率水平。

一是适度提高部分消费品的税率水平。按照国内节能减排、应对气候变化和建设生态文明等需要，未来可能适合提高税率水平的征税对象主要包括成品油、烟草产品、资源性产品等。二是合理设计新增消费税征税对象的税率水平。对于未来需要纳入消费税征税范围的高耗能、高污染和资源性产品，以及高档消费品和消费行为，应考虑各自的特点和调控目标的需要等因素，合理设计税率水平。三是长期看可考虑将车辆购置税合并到消费税中，并结合车船税、成品油消费税的改革，适度降低机动车在销售环节的消费税税率水平，并相应提高其保有和使用环节的税率水平。

3．基于征管可行性，逐步调整消费税征收环节。

除金银首饰等部分消费品，消费税的征税环节目前基本上都是在生产（进口）环节，这有助于降低征管成本。在调整征收环节的改革方面，尤其是在营改增后，国内也有着将部分品目消费税和车辆购置税改为地方税收入的提议，从地方税和消费地征税的定位看，调整消费税的征收环节具有必要性。但从实际征管看，为避免征收环节调整为零售环节所带来的征管难度大和成本高的问题，有必要根据不同消费品的情况合理确定征收环节，而不能简单“一刀切”地改为零售环节。实际上，国外消费税征管实践中很多国家也是在生产和批发环节对大多数商品征收消费税。

按照易于对销售商品纳税人和对商品销售进行控管，以及对纳税人或商品控管成本较低等要求，适合在零售环节征收的消费品主要是贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮和焰火、摩托车、小汽车、游艇和成品油，其他税目的条件尚有所不足。因此，对目前已经具备条件的消费品，可改为在零售环节征收；尚不具备条件的消费品，可根据实际情况在批发环节或生产环节征收，在未来条件具备后再适时后移到零售环节；对于完全不适合在零售环节征收或征管成本过大的商品，仍应坚持在生产环节征收。

4．根据取消低效化石燃料补贴的要求，完善优惠政策。现行消费税对成品油的优惠政策也有待完善，如根据中美化石燃料补贴同行审议中的要求，现行对原油开采和成品油生产中耗用成品油给予优惠政策，不利于提高能效和促进节能，应结合消费税的整体改革，适时取消原油开采耗用内购成品油的消费税返还政策和成品油生产耗用自产成品油免征消费税政策。

（四）继续深化资源税改革

由于资源产品税费租的性质和作用各不相同，因此，我国的资源税改革不是简单的“以租代税”、“以税代租”或“以税代费”，而是要从可持续发展、经济发展方式转变以及环境保护的角度，探讨如何建立价、税、费、租联动机制，充分发挥各自的积极作用，共同促进资源的合理开发和使用。2016年7月1日起我国全面推进资源税改革，通过全面实施清费立税、从价计征改革，理顺资源税费关系，资源税制度建设迈出关键一步。今后一段时间，应进一步深化资源税改革，全面清理与整合涉及矿产资源的收费基金，优化制度设计，完善资源价格形成机制和补贴机制。

　　1. 继续清理与整合涉及矿产资源的收费基金

清理、整合各项收费和基金是深化资源税改革的重要前提。各地方政府需严格按照收费与基金设立的依据、审批权限、时间界限、征收范围和标准等规定，对依法合规的收费与基金保留，对违规设立的收费与基金坚决取消，消除税费重叠、功能交叉的问题，并确保不增加相关企业的总体负担。对确需保留的依法合规收费基金项目，采取列举法，设定收费标准区间，整合相关费用，规范征收行为，并就原资源相关收费项目向社会公开。

　　2. 总结河北省水资源税试点经验，加快向全国推开

水资源税分为地表水和地下水，其中地下水资源兼具水资源和矿产资源的双重属性，据此，从供水类别的角度，水资源税目可分设以下二级分目：一是地表水；二是地下水（不包括地热水、矿泉水）；三是地热水；四是矿泉水。计征方式原则上以取水量为计税依据，地表水、地下水、地热水采用从量定额征收的方式；但矿泉水由于价格差异大，完全由市场决定，宜采用从价定率征收的方式。目前河北省主要是以水资源税税额标准来确定应纳税额。未来水资源税的税率水平，可以先确定下限后，不设上限，由各省在下限标准以上的范围内确定具体税负，并根据征收情况进行调整。税率下限应根据经济发展水平，水资源保护状况等分区域或分省份来确定。

　　3.完善资源税其他相关制度、政策

（1）指导省级政府完成森林、草场、滩涂等资源税的制度设计。按照规定，省级政府可结合本地实际，根据森林、草场、滩涂等资源开发利用情况提出征收资源税具体方案建议。一般而言，对于森林资源税，可先按从量计征的方式征收，征税范围可根据拨给森林使用者的未砍伐林木的数量。为了确定该数量，按立方米对木材采伐区或木材储量进行实际评估。森林资源税的税率可按单位森林资源规定，也可以按使用的每公顷森林面积规定，最低税率根据森林资源相关产品市价水平的变化和该产品生产费用的变化进行动态调整。森林资源税的征税环节，可采用单环节纳税，在自制生产后销售环节纳税。纳税期限，可按季度纳税。

（2）完善矿产资源税收优惠政策。以提高资源综合利用效率为目标，继续完善矿产资源税收优惠政策。

　　4. 完善资源价格形成机制和补贴机制

价、税、财联动改革的着眼点，是克服目前在资源能源价格体系、税制和财政体制上存在的重大缺陷。仅凭资源税制度设计，难以完全解决矿产资源领域存在的诸多问题，因此，需要在深化资源税改革的基础上，化解既得利益的阻碍，以市场化为导向，建立由市场关系决定的资源价格形成机制和煤、原油、天然气和电价格联动机制。完善价格构成要素，实行全成本覆盖，以使煤、电、油、气、水、矿产等资源类产品价格体现资源的开发成本、资源开采后为保证持续开发的补偿成本以及资源消耗过程中环境污染的治理成本等。通过理顺我国基础能源比价关系，和“冲破利益固化藩篱”，使资源、能源价格形成机制顺应市场经济。通过资源价格机制改革，淘汰部分落后、过剩产能，打造一个绿色、低碳、可持续的经济社会发展的“升级版”。

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　　来源：新理财（政府理财）2017年第七期

　　作者：张学诞 （中国财政科学研究院公共收入研究中心主任）