【特别关注】告诉你一个真实的税收抵免

无疑，这些概念上的难点，增加了税收抵免理解的难度。

2境外税收抵免纳税人范围误区

税收抵免，即对纳税人来源于国内外的全部所得或财产课征所得税时允许以其在国外缴纳的所得税或财产税税款抵免应纳税款的一种税收优惠方式，是解决国际间所得或财产重复课税的一种措施。然而，在税收抵免的处理时，常常存在一种误解，认为税收抵免的纳税人范围仅包括居民纳税人，仅对居民纳税人来源于境外的所得实行税收抵免。而实际上非居民纳税人也可以进行税收抵免，但是居民纳税人和非居民纳税人在税收抵免的范围上则存有区别。下表列示了准予抵免的纳税人范围及抵免方式：

税收抵免纳税人范围及抵免方式

3税收抵免计算的结构体系误区

通常理解，本年度可抵免的境外所得税计算中，需要将抵免限额与境外可抵免的所得税，即与包含直接抵免、间接抵免、税收饶让和间接抵免的税额相比较，两者取其小，即通常理解的税收抵免计算结构体系如下：

而实际上，税收抵免计算体系如下：

税收抵免计算体系图

4境外税收抵免计算误区

1、抵免指南公式运用误区

根据抵免指南的规定，抵免限额计算公式如下：

某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

然而，我们会发现，现有税法并没有对“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”和“中国境内、境外应纳税所得总额”进行定义，导致无法按照这一公式计算税收抵免限额。

要是您看到还有这样的计算方式及案例，基本您就可以忽略不看了。

2、抵免限额的真实计算

为了在跨境税收抵免实务中计算出真实的税收抵免额，需要采取其他公式来规避前述的税收抵免计算中诸多不明确概念，为此，可以使用简化的公式来计算抵免限额，其公式如下：

境外所得抵免限额=∑来自某国（地区）的境外应纳税所得额*税率

需要特别注意的是，上述来自某国（地区）的境外应纳税所得额并非我们通常理解的应纳税所得额，其具体计算如下：

其中调整项目包含境外分支机构收入与支出纳税调整额、境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用和境外所得对应调整的相关成本费用支出等。

告诉你一个真实的境外税收抵免之二

——境外税收抵免方式及适用范围

作者：段从军来源：“税月无声”微信公众号

上篇谈及了境外税收抵免的概念误区，而在税收抵免中，为了正确地理解并处理境外税收抵免，有必要对税收抵免的方式进行进一步的分析。

一

境外税收抵免方式

在对境外税收进行抵免时，对来源于境外的不同类型的所得，需要采取不同的方式来进行税收抵免的计算。具体来说，根据所得类型及其他因素，可以将境外所得的税收抵免分为直接抵免、间接抵免和税收饶让抵免方式。具体类型如下：

境外税收抵免方式表

二

境外税收抵免方式适用范围

在中国企业走出去的过程中，其所得来源的主体多样化，具体可以分为如下几类：

·境内企业在境外设立分公司从事营业活动而取得境外所得；

·境内企业在境外没有设立分公司但在境外从事营业活动按照双边按税收协定的规定构成了境外国家的常设机构；

·境内企业在境外没有设立分公司，也没有因向境外提供服务而在境外构成常设机构，但有取得来源于境外的所得；

·境内企业在境外投资，因拥有被投资企业的股权从而取得股息所得。

在不同的税收抵免方式下，准予抵免的税收范围是有差异的，其适用对象也不同。具体如下：

境外税收抵免适用范围表

三

间接抵免中的特殊问题

1、间接抵免和直接抵免下的股息企业所得税区别

需要注意的是，在直接抵免和间接抵免下，均会涉及到股息部分的企业所得税抵免，但两者的含义是不一样的。

在直接抵免下，准予抵免的是境内企业为从境外取得该项股息，需要在境外缴纳的所得税，通常我们称为预提所得税，即类似外国企业从我国取得股息，而由境外股息分配企业代扣代缴（或境外企业自行缴纳）的企业所得税。而在间接抵免下，准予抵免的股息相关的企业所得税是指境外被投资企业基于其自身营业利润的基础上缴纳的企业所得税中按股息比例分摊的企业所得税，类似于我国企业年度汇算清缴计算出全年的企业所得税，然后按股东占有的股份比例在名义上分摊给各股东的税额（不代表实际分摊）。

2、间接抵免中的层级和持股比例问题

（1）间接抵免中的抵免层级及比例问题

在间接抵免的计算中，需要注意，境内企业不仅仅可以抵免其直接投资的持有20%以上股份企业在境外缴纳的企业所得税，还可以抵免往下两层符合条件的企业所缴纳的企业所得税，即对境内企业在境外的子公司、孙公司、孙孙公司，如果符合条件，其缴纳的企业所得税均可以抵免。但对石油企业，其抵免层级为往下的五层。具体来说，其抵免层级及持股比例的要求如下：

间接抵免层级及持股比例表

尽管上述间接抵免的层级问题看似较为简单，实际判定却非常复杂；考虑到间接抵免下的税款计算尤为复杂，企业在计算中更需注意。

在间接抵免层级的计算中，一个需要考虑的问题是：合伙企业通常视为税收透明体，但在中国的目前税收规定中，仍存有诸多不明确之处。在境外税收抵免上，当境外企业采取合伙企业的架构模式时，合伙企业是否作为境外税收抵免计算层级中的一层，目前亦在实务中仍没有定论。

（2）间接抵免中的税收协定适用问题

税收抵免指南对间接抵免规定了需要直接持股20%以上才允许参与间接抵免，也就是说，只要持股比例低于20%的，其境外公司缴纳的企业所得税是不允许在境内母公司参与税收抵免的。但是，需要注意到，我国与部分国家或地区签署的税收协定中有着例外的规定，规定间接抵免写持股比例只要达到10%即可以参与间接抵免，因此在间接抵免中，需要对税收协定的相关规定予以高度关注。目前，我国的部分税收协定中间接抵免的适用情况具体如下：

间接抵免税收协定待遇适用表

四

税收饶让问题

税收饶让是指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。我国的境外税收抵免指南规定可以采取饶让抵免方式，对我国境内企业来源于境外的所得，在境外获得企业所得税减免税的，视为在境外实际缴纳的税款，准予在境内应缴纳的企业所得税中予以抵免。

目前我国税收饶让抵免的方式主要有差额饶让（普通饶让）抵免和定率饶让抵免两种。具体如下：

我国对外签署税收协定我方给予饶让规定一览表

上述定率抵免指对境外所得按照一定的比例进行抵免。以下案例可以说明定率抵免的运用。

例：中国居民企业从境外某国取得的税后利息95万，在境外国缴纳的预提所得税为5万。根据中国和该国的税收协定，对于来自该国的利息所得，一律按10%的比率定率抵免。因此，该利息所得在中国可抵免的税收如下：

可抵免的境外税收=（95+5）*10%=10万

需要特别注意的是，实行税收饶让抵免的前提是境外对境内企业取得的该项所得实行减免税，而境内企业取得的境外所得根据来源国税收法律法规不判定为所在国应税所得，但按中国税收法律法规规定属于应税所得的，不属于税收饶让抵免范畴，应全额按中国税收法律法规规定缴纳企业所得税。

告诉你一个真实的税收抵免之三

——“一带一路”企业的税收抵免实践

作者：段从军来源：“税月无声”微信公众号

在“一带一路”企业对外投资的过程中，通常对境外缴纳的企业所得税可以在国内应交的企业所得税中予以抵免。然而，要注意，一些企业所得税，虽在境外缴纳，却不允许参与境内税收抵免。

一

境外缴纳的税款抵免范围

在对境外税款抵免范围进行确认时，首先需要明确的是，只有纳入抵免范围的，相应在境外缴纳的税款才准予抵免；同时，抵免的税款仅限企业所得税性质的税款。

准予抵免的境外税款范围为：

1、境外抵免的税收范围需是符合直接抵免、间接抵免或税收饶让的规定。

在《告诉你一个真实的税收抵免之二》中，笔者已经提及税收抵免范围包含了直接抵免、间接抵免和饶让地抵免，因此必须是符合上述抵免范围规定而缴纳的企业所得税才准予在境内抵免。

2、企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定计算而缴纳的税额。

对境外所得税所征收的税款为企业所得税或类似性质的税收，因此，税收抵免中，对准予抵免的税款应仅限于境外缴纳的企业所得税。并且，这一所得税是需要依据境外税收法律法规计算的，而对按照国内税法计算并缴纳的企业所得税则不允许抵免。例如在以下的中外中的投资架构中，C公司在境内缴纳的企业所得税就不能参与税收抵免的计算。

3、缴纳的属于企业所得税性质的税额，而不拘泥于名称。

在不同的国家，对于企业所得税的称呼有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等。判定是否属于企业所得税性质的税额，主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。由于各国对企业所得税性质的税款称呼不一，带来了实践中的判断困难，企业和税务机关在实践中可以结合税收协定中企业所得税税种、对方企业提供的对方国家相关税法等渠道来判断。

需要注意，对于非企业所得税性质的税款，例如境外缴纳的货劳税，不允许在国内企业应交的税金中抵免。

4、限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。

税收抵免旨在解决重复征税问题，仅限于企业应当缴纳且已实际缴纳的税额。但是，对于税收饶让情况下，即便在国外由于享受了优惠而没有实际缴纳企业所得税，也应视同在境外实际缴纳并准予抵免，具体参见《告诉你一个真实的税收抵免之二》。

二

不允许抵免的境外所得税范围

在境外税收抵免的计算过程中，不允许抵免的境外所得税包含：

1、按照境外所得税法律及相关规定属于错缴或错征的境外所得税税款。

对属于境外所得税法律及相关规定适用错误而且企业不应缴纳而错缴的税额，企业应向境外税务机关申请予以退还，而不应作为境外已交税额向中国申请抵免企业所得税。

然而，在实务中，对境外所征的税款按照对方国家的税法是否属于错缴或错征比较难于判断，这主要是源于该问题牵涉到对方国家的税制问题，而要熟悉对方国家的税制进而判断税款是否属于错缴或错征，对中国的税务机关将是个极大的挑战。由于对对方国家的税收制度不熟悉，且间接抵免下无法核实国外的账目，因此在大多数情况下，除非有明确证据证明境外所征的税款属于错缴或错征，否则国内税务机关对错缴或错征难以核实。

2、按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款。

税收协定对缔约国双方的征税权以协定的方式进行了划分。如果根据中国政府与其他国家（地区）政府签订的税收协定（或安排）的规定，不属于对方国家的应税项目，却被对方国家（地区）就其征收的企业所得税，此类征税不符合税收协定的精神，违背了协定征税权划分原则，对此，该类境外缴纳的企业所得税不应该参与中国居民企业的税收抵免。由此带累的重复征税问题，应由企业应向征税国家申请退还按协定规定不应征收的税额。例如，按协定规定，境内企业在境外提供劳务，并未构成双边协定下的常设机构，无需在境外缴纳企业所得税，但协定对方国未能给予协定待遇，此时境内企业在境外缴纳的企业所得税，不能在境内抵免。

此外，对按照协定的规定，可以享受协定税率的，无论何种原因，导致境内企业为取得该项收入未能享受协定税率的，企业就境外所得在来源国纳税时适用税率高于税收协定限定税率所多缴纳的所得税税额也不允许抵免。

企业在实务中需要注意，如果企业在境外自己放弃享受协定待遇，造成在境外多交税款的，也不允许在境内抵免按协定不应征收的企业所得税税款。一个问题是，享受协定待遇在税收抵免中的运用是仅适用于直接抵免，还是对间接抵免也适用？例如在以下的股权架构中，如果B和C处在不同的国家，B从C分回的利润可能没有享受B和C所在国的税收协定待遇，对于此种情况，目前税法并没有规定由此导致的境外税收不允许参与境内税收抵免。

3、 因少缴或迟缴境外企业所得税而追加的利息、滞纳金或罚款。

这类款项在会计核算通常作为营业外支出，在企业所得税法下，各种税收滞纳金、罚款和特别纳税的利息不允许在企业所得税税前扣除，因此，这类境外支出当然不允许参与税收抵免。

4、 境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外企业所得税税款。

这里主要指有关国家为了实现特定目标而规定不同形式和程度的税收优惠，并采取征收后由政府予以返还或补偿方式退还的已缴税额，对此，企业应从其境外所得可抵免税额中剔除该相应部分。

5、 按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外企业所得税税款。

具体而言，如果我国税收法律法规做出对某项境外所得给予免税优惠的规定，企业取得免征我国企业所得税的境外所得的，该项所得的应纳税所得额及其缴纳的境外企业所得税额均应从计算境外所得税额抵免的境外应纳税所得额和境外已纳税额中减除。例如境内企业将专利授予境外第三方公司非独占许可使用，这类技术许可所得按《企业所得税法》及实施条例、《关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）规定，符合条件的在中国可以免征企业所得税。因此，对该类技术许可因从境外取得许可收入而在境外缴纳的企业所得税，在境内不允许参与境外税收抵免。

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